No.AWB 03/1129 en 28 andere zaken 28 mei 2004

27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting en

premie volksverzekeringen

Combifleur B.V., te ‘s-Gravenzande, en 28 anderen, appellanten,

gemachtigde: mr. B.M.T.M. Brus, werkzaam bij Alfa Accountants en adviseurs B.V., te Wageningen,

tegen

de Minister van Economische Zaken, te 's-Gravenhage, verweerder,

gemachtigden: mr. I.M. van Nieuwkerk en ing. Y. de Vries-Zwols, beiden werkzaam bij Senter.

1. De procedure

Op 12 september 2003 heeft het College van appellanten afzonderlijke beroepschriften ontvangen, waarbij beroep wordt ingesteld tegen evenzovele afzonderlijke besluiten van verweerder van 8 augustus 2003.

Bij deze besluiten heeft verweerder beslist op de bezwaren van appellanten tegen de afwijzing van hun aanvragen om een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

Op 3 december 2003 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.

Op 23 januari 2004 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Hierbij zijn de beroepen gezamenlijk behandeld met een groot aantal andere, aanverwante beroepen. Bij deze gelegenheid hebben partijen bij monde van hun gemachtigden hun standpunten nader toegelicht. Voor appellanten was tevens aanwezig mr. drs. O. Clous. Voor verweerder waren tevens aanwezig mr. D.N.Th. van der Weerd en ir. A.E. Breekland, beiden werkzaam bij Senter.

2. De grondslag van het geschil

2.1 De artikelen 1 en 24 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wva) luiden, voorzover hier van belang, als volgt:

"Artikel 1

1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in Nederland verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op technisch-wetenschappelijk onderzoek of de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige technisch

nieuwe:

1°. fysieke producten;

2°. onderdelen van fysieke producten;

3°. fysieke productieprocessen;

4°. onderdelen van fysieke productieprocessen;

5°. programmatuur of

6°. onderdelen van programmatuur;

(…)

q. S&O-verklaring: de door Onze Minister van Economische Zaken op de voet van artikel 24 aan een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige afgegeven verklaring betreffende speur- en ontwikkelingswerk.

(…)

3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend:

(…)

c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden.

(…)

Artikel 24

1. Aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten geeft Onze Minister van Economische Zaken op verzoek een S&O-verklaring af. (…).

(…)

3. Een verzoek om een S&O-verklaring moet door een S&O-inhoudingsplichtige onderscheidenlijk een S&O-belastingplichtige worden ingediend uiterlijk vier weken voor de aanvang van het kalenderhalfjaar waarin het desbetreffende loon zal worden genoten onderscheidenlijk uiterlijk vier weken voor de aanvang van het kalenderhalfjaar waarin het speur- en ontwikkelingswerk door de S&O-belastingplichtige zal worden verricht. Een verzoek kan betrekking hebben op het eerste of het tweede kalenderhalfjaar, dan wel op een geheel kalenderjaar.

(…)."

Op grond van artikel 1, derde lid, van de Wva heeft verweerder de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 vastgesteld (Stcrt. 1996, 248, hierna: Afbakeningsregeling). Artikel 1 van de Afbakeningsregeling luidde tot 14 december 2002, voorzover hier van belang, als volgt:

"Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend:

(…)

m. vermeerdering van land- en tuinbouwproducten, tenzij het vermeerdering betreft uitsluitend ten behoeve van de veredeling;

(…)."

Bij Regeling van 6 december 2002 (Stcrt. 2002, 240, hierna: Wijzigingsregeling) is de Afbakeningsregeling met ingang van 14 december 2002 gewijzigd, waarna onderdeel m. van artikel 1 als volgt luidde:

"m. werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling gericht op planten of dieren, alsmede werkzaamheden met betrekking tot dierfokkerij;"

De toelichting bij de Wijzigingsregeling vermeldt hierover het volgende:

"Voorts wordt onderdeel m van artikel 1 ingrijpend gewijzigd. Projecten die klassieke of traditionele plantenveredelingsactiviteiten betreffen, bestaan hoofdzakelijk uit routinematige werkzaamheden. Activiteiten die tot klassieke veredeling worden gerekend zijn onder meer:

het zoeken, verzamelen en bepalen van geniteurs, het opstellen van kruisingsschema's, het kruisen, de selectie, het geschikt maken van planten voor veredeling, gewasverzorging, het inrichten en onderhouden van de veredelingsomgeving en de vermeerdering. Bij dierveredeling en dierfokkerij speelt mutatis mutandis hetzelfde.

Deze werkzaamheden komen niet meer in aanmerking voor een S&O-verklaring."

Het algemene gedeelte van de toelichting bij de Wijzigingsregeling luidt als volgt:

"Met de wijziging van de Afbakeningsregeling 1997 wordt uitvoering gegeven aan het voornemen tot aanscherping van wat speur- en ontwikkelingswerk vormt in de zin van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Deze aanscherping is aangekondigd in de EZ-begroting voor het jaar 2003 (Kamerstukken II 2002/03, 28600; hoofdstuk XIII, nr. 2, blz. 80). Door de aanscherping valt een aantal activiteiten niet langer onder de activiteiten waarvoor een S&O-verklaring kan worden verkregen.

Aanleiding voor de aanscherping is behalve de wens tot bezuiniging mede gelegen in de evaluatie van de WBSO en in het interdepartementaal Beleidsonderzoek: Technologiebeleid (Kamerstukken II 2002/03, 28626, nr. 1).

Het voornemen tot aanscherping is behalve in de EZ-begroting tevens aangekondigd in het Belastingplan 2003, op de web-site van Senter vanaf 21 september 2002, in de aanvraagdiskette alsmede in een inlegvel dat bij het aanvraagformulier en in de handleiding is gevoegd. De wijziging van de Afbakeningsregeling 1997 zal gelden voor alle aanvragen voor 2003 en derhalve ook voor aanvragen die reeds waren ingediend bij de inwerkingtreding van de regeling."

Bij Regeling van 16 december 2003 (Stcrt. 2003, 250) is de Afbakeningsregeling wederom gewijzigd. In artikel I van deze regeling, die met ingang van 1 januari 2004 in werking is getreden, is bepaald dat onderdeel m. van artikel 1 wordt geschrapt, onder vernummering van de overige onderdelen van dit artikel.

De toelichting vermeldt, voorzover hier van belang, het volgende:

"Tijdens de begrotingsbehandeling van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit is door de leden Koopmans c.s. (…) een motie ingediend die aan de regering verzoekt ervoor zorg te dragen dat de klassieke veredeling weer onder de werking van de WBSO wordt gebracht. Deze motie is met algemene stemmen aangenomen.

(…)

2.2 Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.

- Appellanten 1 tot en met 28 hebben, ieder voor zich, in de periode van 11 november 2002 tot en met 1 december 2002 bij Senter aanvragen ingediend om een S&O-verklaring over 2003 voor projecten, waarvan de activiteiten zijn gericht op, kort gezegd, het veredelen van bloemen en planten. Appellante 29 heeft op 19 november 2002 een aanvraag ingediend voor een S&O-verklaring over 2003 voor een project, waarvan de activiteiten zijn gericht op het kruisen van runderen.

- Bij besluiten van 24, 27, 30 en 31 januari 2003, 10, 13 en 24 februari 2003 en 17 maart 2003 heeft verweerder deze aanvragen afgewezen op de grond dat de werkzaamheden waarop de aanvragen zien ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel m., van de Afbakeningsregeling niet tot speur- en ontwikkelingswerk worden gerekend.

- Tegen deze besluiten hebben appellanten, ieder voor zich, bezwaar gemaakt.

- Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.

3. De bestreden besluiten

De bestreden besluiten luiden, voorzover hier van belang, als volgt:

"Ten aanzien van de stelling dat uw aanvraag beoordeeld dient te worden op grond van de ten tijde van indiening geldende Afbakeningsregeling en niet volgens de later gewijzigde Afbakeningsregeling, overweeg ik als volgt.

Hieraan heeft verweerder bij verweerschrift en ter zitting onder meer nog het volgende toegevoegd.

De aanleiding voor de in geding zijnde wijziging van de Afbakeningsregeling was gelegen in een aan het ministerie van Economische Zaken opgelegde bezuinigingstaakstelling. De Tweede Kamer, waar de beweegredenen voor de in het kader van deze taakstelling gemaakte keuze om klassieke veredeling uit te sluiten van de Wva zijn besproken, is akkoord gegaan met de uitgangspunten van de wijzigingen. De vraag of werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling al dan niet een routinematig karakter hebben, moet hier dan ook onbesproken blijven.

Wat betreft de bevoegdheid om aan de onderhavige wijziging van de Afbakeningsregeling onmiddellijke werking te verbinden, is van belang de "Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking" van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juli 1996 (TK 1995-1996, 24677, nr. 5). Hierin wordt onder meer vermeld dat op verschillende onderdelen van het belastingrecht voortdurend rekening moet worden gehouden met een verandering van regelgeving zonder eerbiedigende werking, dat een belastingplichtige, zeker een ondernemer, er dan ook rekening mee moet houden dat de wet met onmiddellijke werking kan worden gewijzigd en dat dergelijke regelingen veelal zo zijn vormgegeven, dat ze snel, bijvoorbeeld door middel van een ministeriële regeling, kunnen worden gewijzigd. Als voorbeeld van een zodanige regeling wordt in de notitie onder meer genoemd de regeling ter zake van vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering in verband met speur- en ontwikkelingswerk.

Vanaf 17 september 2002 zijn aankondigingen gedaan over op handen zijnde wijzigingen op het gebied van de Wva en was het duidelijk dat deze wijzigingen (ook) gevolgen zouden hebben voor veredelingswerkzaamheden. In ieder geval kon vanaf 22 november 2002, zijnde de datum waarop verweerder in een brief aan de Tweede Kamer heeft geantwoord op vragen over het uitsluiten van plantenveredeling van de Wva, duidelijk zijn dat klassieke veredelingswerkzaamheden zouden worden uitgesloten van de Wva. Appellante had er dan ook niet op mogen vertrouwen dat ook voor 2003 een S&O-verklaring voor haar veredelingsprojecten zou worden afgegeven.

4. Het standpunt van appellanten

Appellanten hebben ter ondersteuning van de beroepen, samengevat weergegeven, het volgende tegen de bestreden besluiten aangevoerd.

De gang van zaken omtrent de wijziging van de Afbakeningsregeling is dermate onzorgvuldig geweest dat de afwijzende beschikkingen niet genomen hadden mogen worden. Immers, deze wijziging, die de facto terugwerkende kracht heeft gekregen, is niet tijdig kenbaar is gemaakt, terwijl bovendien onvoldoende eerbiedigende werking is verleend aan de oude regeling. Van betekenis in dit verband zijn de arresten van Hoge Raad van 4 februari 1980, BNB 1981, nr. 90, 7 oktober 1992, BNB 1993, nr. 4 (het Beerta-arrest) en 3 oktober 1986, NJ 198, nr. 911 (het Arucar-arrest), alsmede de uitspraak van de voorzieningenrechter van het College van 30 januari 2003 (nr. AWB 02/1887; te raadplegen op de website www.rechtspraak.nl onder LJN-nummer AF4868; gepubliceerd in AB 2003/210 en JB 2003/90). Deze jurisprudentie, waarvan in het bijzonder het Beerta-arrest, en de daaruit te distilleren rechtsregels, die inhouden dat appellanten er gerechtvaardigd op hadden mogen vertrouwen dat hun aanvragen zouden worden beoordeeld aan de hand van de Afbakeningsregeling zoals deze gold op het moment van indiening, geldt hier onverkort.

Uit de Aanwijzingen voor de Regelgeving (hierna: AR) blijkt dat nieuwe regelgeving in de regel van kracht wordt op het moment van afkondiging en dat het de facto geven van terugwerkende kracht aan nieuwe regelgeving een afwijking van de hoofdregel betreft. Uit de AR mag worden geconcludeerd dat, nu appellanten schade lijden door de in geding zijnde wijziging van de Afbakeningsregeling, deze wijziging niet op de aanvragen van appellanten wordt toegepast. Voorts geldt, wat betreft de door verweerder aangehaalde notitie van de Staatssecretaris, dat in casu de bestaande rechtsposities en verhoudingen al vóór de afkondiging van de Wijzigingsregeling zijn vastgelegd en derhalve moeten worden beoordeeld op basis van de ten tijde van de sluiting van de aanvraagperiode geldende regelgeving. In ieder geval mogen appellanten door een wijziging als hiervoor bedoeld niet in een nadeliger positie komen te verkeren dan het geval zou zijn geweest onder vigeur van de voorheen geldende regelgeving.

Nergens blijkt uit dat, zoals verweerder heeft gesteld, een belangenafweging heeft plaatsgevonden inzake het al dan niet voorzien in een overgangsregeling, ook niet uit de parlementaire behandeling van de begroting van het ministerie van Economische Zaken. De enige motivering van verweerder voor de wijziging van de Afbakeningsregeling lijkt de drang tot bezuiniging te zijn. Verweerder heeft onvoldoende rekening gehouden met de belangen die appellanten hadden bij continuering van de S&O-afdrachtsvermindering voor het jaar 2003. Indien verweerder wel rekening had gehouden met de belangen van appellanten, had hij gebruik moeten maken van zijn in art. 24, achtste lid, van de Wva neergelegde bevoegdheid om een latere datum vast stellen waarop de aanvragen hadden moeten worden ingediend. Nu dit niet is gebeurd, is ook om die reden sprake van een ernstige onzorgvuldigheid van verweerder.

Het schrappen van de mogelijkheden voor S&O-afdrachtsvermindering voor klassieke veredeling getuigt van willekeur. In voorgaande jaren werd immers altijd erkend dat klassieke veredelingsprojecten gericht zijn op de ontwikkeling van technisch nieuwe producten. Dat klassieke veredelingsactiviteiten met ingang van 1 januari 2004 wel weer onder de Wva vallen bewijst temeer dat de wijziging van de Afbakeningsregeling van 14 december 2002 op willekeur berust. Deze wijziging is immers ingegeven door een opwelling van verweerder om op korte termijn bezuinigingen te kunnen realiseren, om vervolgens, na bezinning, toch in te zien dat klassieke veredeling ondersteuning behoeft, ten einde het innoverende karakter van - in casu - de Nederlandse glastuinbouw te kunnen blijven stimuleren. Teneinde de door hem gewenste bezuinigen te realiseren zonder aanvragers onnodig kosten te laten maken, had verweerder dan ook moeten kiezen voor een verlenging van de aanvraagtermijn, c.q. een verlaging van het percentage afdrachtsvermindering over de hele linie.

Appellanten hebben gedurende een aantal jaren gebruik kunnen maken van de mogelijkheden van de Wva-regeling en mochten er dan ook volgens algemeen gebruik vanuit gaan dat hun aanvragen opnieuw zouden worden gehonoreerd, op basis van de op 3 december 2002 geldende regelgeving. Verweerder heeft, als lagere wetgever, de gerechtvaardigde verwachtingen van appellanten geschaad door op aanvragen die reeds vóór het sluiten van de aanvraagtermijn waren ingediend de nadien gewijzigde Afbakeningsregeling van toepassing te laten zijn. Het voornemen tot wijziging was bij het sluiten van de aanvraagtermijn niet voldoende bepaalbaar en niet op behoorlijke wijze algemeen bekend gemaakt.

Appellanten hebben nadeel ondervonden door de handelwijze van verweerder. Niet alleen is tevergeefs tijd gestoken in het opstellen van de aanvragen, doch ook heeft een aantal appellanten, geconfronteerd met een aanzienlijke aanslag op de beschikbare budgetten, nadere maatregelen moeten treffen. Zo zijn er appellanten die de veredelingswerkzaamheden op een zeer laag niveau hebben voortgezet of zelfs zijn gestopt. Anderen hebben moeten overgaan tot het beperken van de in te zetten tijd ten behoeve van veredelingswerkzaamheden.

Daargelaten in hoeverre diverse werkzaamheden gekenschetst zouden kunnen worden als min of meer routinematig, staat iedere veredelaar een nieuw product met specifieke kenmerken voor ogen. Voor de technisch welhaast onmogelijke processen moet de veredelaar een oplossing zien te vinden, hetgeen juist de kern van het speur- en ontwikkelingswerk is. Dit kan nimmer worden afgedaan als zijnde routinematige werkzaamheden. Aldus kan het veredelingswerk dat door appellanten wordt uitgevoerd wel degelijk worden aangemerkt als oorspronkelijk en niet-routinematig. Dit werk heeft altijd een hoge graad van technische onzekerheid met betrekking tot de uiteindelijke resultaten.

5. De beoordeling van het geschil

5.1 Vast staat dat verweerders in bezwaar gehandhaafde afwijzende besluiten op de aanvragen om een S&O-verklaring in overeenstemming zijn met artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling zoals dit luidde van 14 december 2002 tot en met 31 december 2003.

Dit brengt mee dat de beroepen van appellanten slechts kunnen leiden tot het oordeel dat de aanvragen ten onrechte zijn afgewezen, indien deze bepaling zelf, een algemeen verbindend voorschrift, onverbindend moet worden geacht. Te dien aanzien overweegt het College dat volgens vaste jurisprudentie aan een algemeen verbindend voorschrift slechts verbindende kracht kan worden ontzegd, indien de door de betrokken regelgever gemaakte keuzen strijdig geacht moeten worden met een hogere - algemeen verbindende - regeling, dan wel indien met inachtneming van de beoordelingsvrijheid van de regelgever en derhalve met terughoudendheid toetsend geoordeeld moet worden dat de voorschriften een toetsing aan algemene rechtsbeginselen niet kunnen doorstaan. Meer in het bijzonder zou van dit laatste sprake kunnen zijn in het geval van willekeur, in dier voege dat de regelgever, in aanmerking genomen de belangen die hem ten tijde van het totstandbrengen van de voorschriften bekend waren of bekend konden zijn, niet in redelijkheid tot de vaststelling daarvan heeft kunnen komen.

5.2 Gesteld noch gebleken is dat de Wijzigingsregeling in strijd is met een hogere regeling. Resteert de vraag of de Wijzigingsregeling een toetsing aan algemene rechtsbeginselen niet zou kunnen doorstaan.

5.3 Hetgeen appellanten in beroep hebben aangevoerd, verstaat het College aldus, dat de Wijzigingsregeling in strijd met het zorgvuldigheids-, rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel tot stand is gekomen en om die reden onverbindend is.

Dit beroep op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel kan er naar het oordeel van het College niet toe leiden dat artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling, zoals dit luidde van 14 december 2002 tot en met 31 december 2003, onverbindend moet worden geacht. Van willekeur, in dier voege dat verweerder, in aanmerking genomen de belangen die hem ten tijde van het totstandbrengen van de voorschriften bekend waren of bekend konden zijn, niet in redelijkheid tot de vaststelling daarvan heeft kunnen komen, is immers geen sprake. Hiertoe wordt als volgt overwogen.

Vaststaat dat verweerders aanwijzing van werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling in artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling met name één van de maatregelen is geweest, waarmee verweerder invulling heeft gegeven aan de aan zijn ministerie opgelegde bezuinigingstaakstelling voor 2003. Tegenover dit algemene belang stonden de individuele belangen van de klassieke veredelaars om handhaving, al dan niet bij wijze van overgangsregeling, van de tot dan toe geldende regelgeving. Er is geen grond voor het oordeel dat verweerder, bij afweging van deze belangen, niet in redelijkheid tot vaststelling van artikel 1, aanhef en onder m, van de Afbakeningsregeling heeft kunnen komen. Dat de in artikel 24, derde lid, van de Wva neergelegde wettelijke aanvraagtermijn voor het kalenderjaar 2003 ten tijde van de inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling reeds was verstreken en de (meeste) aanvragen bij de inwerkingtreding van de Wijzigingsregeling aldus al waren ingediend en dat voor dezelfde werkzaamheden als waar het thans om gaat jarenlang S&O-verklaringen zijn afgegeven, leidt niet tot een ander oordeel. Het betreft hier immers geen omstandigheden waarmee voor het nog komende kalenderjaar 2003 rechtens te honoreren verwachtingen zijn gewekt en op grond waarvan het verweerder, mede gezien zijn eerdere aankondigingen daaromtrent, rechtens niet meer zou vrijstaan om voor het kalenderjaar 2003 in een algemeen verbindend voorschrift werkzaamheden met betrekking tot klassieke veredeling als werkzaamheden in de zin van artikel 1, derde lid, aanhef en onder c, van de Wva aan te wijzen.

5.4 Uit het hiervoor overwogene volgt dat de beroepen niet kunnen slagen.

Het College acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling met toepassing van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. De beslissing

Het College verklaart de beroepen ongegrond.