College van Beroep voor het bedrijfsleven

No. AWB 03/267 7 april 2005

20010 Wet op de Registeraccountants

Raad van tucht Amsterdam

1. De procedure

Bij brief van 25 februari 2002 heeft appellant bij de raad van tucht te ’s-Gravenhage een klacht ingediend tegen C RA, te D (hierna: betrokkene). Deze klacht heeft betrekking op het door betrokkene afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 2000 van de gemeente E. Appellant heeft desgevraagd ingestemd met behandeling van deze klacht door de raad van tucht te Amsterdam.

Bij uitspraak van 11 februari 2003 heeft de raad van tucht beslist op de klacht.

Bij een op 27 februari 2003 bij het College ingekomen beroepschrift, nader toegelicht bij brieven van 2 april 2003 en 15 mei 2003, heeft appellant tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College.

De raad van tucht heeft bij brief van 10 maart 2003 stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.

Bij brieven van 23 april 2003 en 22 juli 2003 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift.

Bij brief van 1 februari 2005 heeft appellant nog een stuk in het geding gebracht.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2005. Aldaar waren aanwezig appellant en de gemachtigde van betrokkene, mr. J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam.

2. Het klaagschrift

In het klaagschrift van 25 februari 2002 heeft appellant onder meer het volgende naar voren gebracht.

1. in de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden;

2. in de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven;

3. het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen;

4. het in één keer direct als afschrijvingslast verwerken van grote aanschaffingsbedragen van vaste activa is in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die expliciet het stelsel van baten en lasten c.q. het toerekeningsbeginsel voorschrijven;

5. het in één keer direct als afschrijvingslast verwerken van grote aanschaffingsbedragen van vaste activa is in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die expliciet voorschrijven dat deze afschrijving gebaseerd moet zijn op “een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur”;

6. het in één keer direct als afschrijvingslast verwerken van grote aanschaffingsbedragen van vaste activa is in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die expliciet vooschrijven dat de lasten, dus ook afschrijvingslasten, bepaald moeten worden volgens “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd”;

7. het in één keer direct als afschrijvingslast verwerken van grote aanschaffingsbedragen van vaste activa leidt tot een presentatie van te hoge afschrijvingslasten in het jaar van aanschaf en tot te lage afschrijvingslasten in de jaren erna, wat uitdrukkelijk in strijd is met de Comptabiliteitsvoorschriften die expliciet voorschrijven dat de jaarrekening een zodanig inzicht moet geven dat een “verantwoord oordeel kan worden gevormd over …. de lasten.”

Zoals uw raad uiteraard ook weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging (…) de “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden” te inventariseren en te ontwikkelen.

(…).

De jaarrekening van gemeente E voldoet ten minste niet aan

- richtlijn 2.41.202,

omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202.

De jaarrekening van gemeente E voldoet ten minste niet aan

- richtlijn 2.02.216,

omdat van de afschrijvingen van de betreffende vaste activa niet gezegd kan worden dat de verdeling van de afschrijvingslasten zoveel mogelijk parallel loopt met de vermindering van het prestatievermogen.

3. De bestreden tuchtbeslissing

Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht van appellant ongegrond verklaard.

Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing.

4. De beoordeling van het beroep

4.1 Hetgeen appellant heeft aangevoerd strekt onder meer ten betoge dat de rekening van baten en lasten van de gemeente E weliswaar eindigt met een positief saldo van fl. 14,2 miljoen, maar dat het saldo van alle baten en lasten fl. 83 miljoen blijkt te zijn. Voor zover appellant afzonderlijk over genoemde rekening van baten en lasten heeft willen klagen overweegt het College het volgende.

Deze grief maakt geen deel uit van de door de raad van tucht onder rubriek 4 van de bestreden tuchtbeslissing weergegeven klachtonderdelen, tot welke klachtonderdelen appellant zijn klacht ook uitdrukkelijk heeft beperkt blijkens het klaagschrift, hiervoor aangehaald.

Het tuchtrecht vereist dat een klager zijn klacht meteen volledig voordraagt, teneinde de beklaagde niet in het belang van zijn verdediging te schaden. Dit procesrechtelijke beginsel brengt tevens mee dat een klager die meent dat de raad van tucht in zijn tuchtbeslissing de klacht onvolledig heeft samengevat, in zijn beroepschrift behoort uiteen te zetten welke klachtonderdelen in de weergave in de bestreden tuchtbeslissing ontbreken.

Appellant heeft bij zijn beroepschrift en zijn aanvullend beroepschrift geen middelen tegen de weergave van de klachtonderdelen door de raad van tucht voorgedragen.

De conclusie moet derhalve zijn dat het College niet toekomt aan evenbedoelde grief van appellant.

4.2 Betrokkene stelt zich op het standpunt dat de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht geen wezenlijk andere aspecten bevatten dan de klacht die appellant op 15 augustus 1998 bij de raad van tucht tegen F RA, te G (hierna: F) heeft ingediend over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van B. Bij beslissing van 6 april 1999 heeft de raad van tucht deze klacht ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 4 juli 2000 (99/458; www.rechtspraak.nl, LJN AO8201), heeft het College het beroep van appellant tegen de beslissing van 6 april 1999 verworpen.

Vergelijking van het klaagschrift van 25 februari 2002 met het klaagschrift van 15 augustus 1998 laat geen andere conclusie toe dan dat evenbedoeld standpunt van betrokkene juist is. Het College neemt hierbij in aanmerking dat de eerste drie onderdelen van de klacht van 25 februari 2002 tegen betrokkene ook deel hebben uitgemaakt van de klacht van 15 augustus 1998 tegen F, zij het dat in het klaagschrift van 25 februari 2002 een andere jaarrekening en verklaring aan de orde is gesteld dan in het klaagschrift van 15 augustus 1998. Dit laatste neemt echter niet weg dat de onderhavige klacht van 25 februari 2002 tegen betrokkene in de eerste drie onderdelen wat betreft de door appellant gepresenteerde vaktechnische bezwaren overeenstemt met de klacht van 15 augustus 1998 tegen F. Voorts stelt het College vast dat de toelichting op de eerste drie onderdelen van de klacht van 25 februari 2002 tegen betrokkene in essentie dezelfde is als de toelichting op de klacht van 15 augustus 1998 tegen F. De verschillende elementen van de toelichting op de eerste drie onderdelen van de klacht van 25 februari 2002, zoals de artikelen 3 en 27 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, de uitspraken van 3 april 1986 en 15 december 1988 van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam en de richtlijn voor de jaarverslaglegging 2.41.202, zijn ook in het klaagschrift van 15 augustus 1998 aan de orde gesteld. Het College merkt in dit verband op dat het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 ten tijde hier van belang zowel van toepassing was op provincies als op gemeenten.

4.3 Het College zal thans beoordelen welke gevolgtrekking aan het vorenstaande moet worden verbonden.

4.3.1 Ingevolge artikel 33, eerste lid, Wet RA heeft de tuchtrechtspraak met betrekking tot registeraccountants ten doel het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants.

Een inhoudelijke beoordeling van een tuchtklacht tegen een registeraccountant dient achterwege te blijven, indien zodanige beoordeling niet één of meer van de in artikel 33, eerste lid, Wet RA genoemde doelen kan dienen. In dat geval wordt met een inhoudelijk oordeel over de klacht immers geen belang behartigd dat artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogt te dienen. Voorts heeft een registeraccountant er een gerechtvaardigd belang bij, niet nodeloos met zulk een tuchtklacht te worden geconfronteerd.

4.3.2 Zowel de raad van tucht bij beslissing van 6 april 1999 als het College bij uitspraak van 4 juli 2000 heeft geoordeeld dat het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente B niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Gesteld noch gebleken is dat de wijze waarop de op 1996 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente B zijn verwerkt in de jaarrekening 1996 - volgens appellant: veelal niet of niet adequaat verwerkt en ten onrechte niet gesaldeerd -, in voor de beoordeling van de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht van 25 februari 2002 tegen betrokkene relevante opzichten verschilt van de wijze waarop de op 2000 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente E zijn verwerkt in de jaarrekening 2000 van deze gemeente. Nu de tuchtrechter reeds in hoogste instantie een ondubbelzinnig inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de kwestie die appellant in de eerste drie onderdelen van zijn klacht van 25 februari 2002 wederom aan de orde heeft gesteld en nu bedoeld oordeel van de tuchtrechter inhoudt dat van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen geen sprake is, moet worden geconcludeerd dat de in artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogde doelen niet worden gediend met een inhoudelijke beoordeling van de eerste drie onderdelen van de klacht van 25 februari 2002. Zoals mede uit het voorafgaande blijkt, heeft appellant aan deze onderdelen van zijn klacht tegen betrokkene geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag gelegd dan aan zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen F. Van gewijzigde inzichten aangaande de eisen die uit de terzake geldende regelgeving, met name het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, voortvloeien voor het opstellen van (en dientengevolge het afgeven van een verklaring bij) jaarrekeningen als de onderhavige, is naar het oordeel van het College geen sprake. De verwijzing door appellant ter zitting van het College naar een artikel van prof. dr. J.H. Blokdijk RA in het tijdschrift Overheidsmanagement (editie maart 2004, p. 86) leidt niet tot een andere slotsom. Dit artikel biedt geen aanknopingspunt voor het oordeel dat sprake zou zijn van gewijzigde inzichten als hiervoor bedoeld. Voorzover appellant beoogt met deze verwijzing steun te vinden voor zijn opvatting dat kritiek op de in geding zijnde wijze van jaarverslaglegging mogelijk is, wijst het College erop dat de raad van tucht in zijn hiervoor in § 3.1 genoemde beslissing van 6 april 1999 op de (eerste) klacht van appellant tegen F naar het oordeel van het College terecht heeft overwogen dat, ook al kan appellant worden toegegeven dat vanuit wetenschappelijke opvattingen inzake jaarverslaglegging kritiek op de (inmiddels gewijzigde) regelgeving met betrekking tot de jaarrekening van een publiekrechtelijk lichaam in redelijkheid tot de mogelijkheden behoort, F er geen tuchtrechtelijk verwijt van valt te maken dat hij zich geeft gebaseerd op die regelgeving.

4.3.3 Het betoog van appellant dat de eerdere beslissingen van de tuchtrechter fundamenteel onjuist zijn en dat daarin niet op alle aspecten van zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen F is ingegaan, leidt het College niet tot een andere slotsom. Immers in de eerdere tuchtprocedure is een inhoudelijk oordeel gegeven over de vaktechnische kwestie die appellant in de eerste drie onderdelen van zijn klacht van 25 februari 2002 opnieuw aan de orde heeft gesteld, te weten de vraag of de jaarrekening van in dit geval de gemeente

E al dan niet het op grond van de toepasselijke regelgeving, in het bijzonder het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, en maatschappelijke normen vereiste inzicht geeft in alle baten en lasten van deze gemeente en of bij deze jaarrekening al dan niet een goedkeurende verklaring mocht worden afgegeven. Het door appellant indienen van een klacht over gedragingen die in wezen niet verschillen van de gedraging waarover de tuchtrechter naar aanleiding van de (eerste) klacht van appellant tegen F reeds in hoogste instantie heeft geoordeeld, zonder dat aan de nieuwe klacht wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag zijn gelegd, kan niet leiden tot een ander oordeel.

4.3.4 Het vorenoverwogene leidt het College de slotsom dat inhoudelijke beoordeling van de eerste drie onderdelen van de onderhavige klacht van appellant tegen betrokkene achterwege moet blijven. Gelet hierop kan al hetgeen appellant in beroep heeft aangevoerd niet leiden tot de slotsom dat de eerste drie onderdelen van deze klacht alsnog geheel of gedeeltelijk gegrond moet worden verklaard.

4.4 Aangaande het vierde, vijfde, zesde en zevende klachtonderdeel van de klacht van 25 februari 2002 tegen betrokkene overweegt het College als volgt.

Appellant stelt zich blijkens het klaagschrift op het standpunt dat het in één keer direct als afschrijvingslast verwerken van grote aanschaffingsbedragen van vaste activa in strijd is met de Comptabiliteitsvoorschriften.

Ingevolge artikel 59, tweede lid, van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 wordt op vaste activa met een beperkte gebruiksduur in beginsel jaarlijks afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur. Blijkens de toelichting op deze bepaling (Staatsblad 1994, 363, blz. 81) bestaan in de praktijk resultaat-afhankelijke extra-afschrijvingen, welke mogelijk zijn op grond van het tweede lid van deze bepaling. Deze extra-afschrijvingen passen weliswaar niet in het stelsel van baten en lasten, maar mogen worden verricht indien hieraan een duidelijke, gemotiveerde democratische besluitvorming vooraf is gegaan. Dit wordt bevestigd in de Nota van Toelichting op het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (Staatsblad 2003, 27, blz. 37), welk Besluit vanaf het begrotingsjaar 2004 het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 vervangt. Deze Nota vermeldt dat resultaatafhankelijke extra afschrijvingen in de Comptabiliteitsvoorschriften zijn toegestaan, indien er bestuurlijke motieven voor zijn.

Gelet hierop heeft de raad van tucht terecht geoordeeld dat de Comptabiliteitsvoorschriften uitzonderingen toelaten op het in artikel 59, tweede lid, neergelegde beginsel en dat deze aldus ruimte laten voor het in één keer als afschrijvingslast verwerken van aanschaffingsbedragen van vaste activa.

Aan de vraag of betrokkene in het onderhavige geval op goede gronden is overgegaan tot het in één keer als afschrijvingslast verwerken van aanschaffingsbedragen van vaste activa, komt het College niet toe omdat de klacht van appellant daartoe niet strekt. Deze beperkt zich immers uitdrukkelijk tot het hiervoor weergegeven en onjuist bevonden standpunt dat voornoemde wijze van verwerken van afschrijvingslasten in zijn algemeenheid in strijd is met de Comptabiliteitsvoorschriften.

Uit het voorgaande volgt dat de raad van tucht het vierde, vijfde, zesde en zevende klachtonderdeel terecht ongegrond heeft verklaard.

4.5 Het beroep van appellant kan derhalve niet slagen.

Na te melden beslissing op het beroep van appellant rust op titel II Wet RA.

5. De beslissing

Het College verwerpt het beroep.

w.g. M.J. Kuiper w.g. A. Venekamp

zaak R 353

A RA,

wonende te B,

klager,

C RA,

wonende te D en kantoor houdende te E,

betrokkene.

5.7 Betrokkene heeft gemotiveerd aangevoerd dat de toelich-tingen op de reserves duidelijk zijn en dat de mutaties aangaande de reserves toereikend zijn toegelicht. In de rekening van baten en lasten en de toelichting daarop zijn alle baten en alle lasten weergegeven, aldus betrokkene.

Daartegenover heeft klager zijn verwijt niet nader toegelicht, zodat niet aannemelijk is geworden dat het voorschrift van artikel 27 CV niet zou zijn nageleefd.

5.11 Naar het oordeel van de Raad kan tegenover de gemotiveerde betwisting door betrokkene niet staande worden gehouden dat in de goedkeurende verklaring is getreden buiten de grenzen welke de Comptabiliteitsvoorschriften voor de verslaglegging stellen.

Er kan dan ook niet gezegd worden dat betrokkene in strijd met de geldende wettelijke bepalingen een goedkeurende verklaring heeft afgegeven.