Tot 27 januari 2010 werden de aandelen in deze vennootschappen gehouden door een aantal rechtspersonen, waaronder die van [naam 9] ( [naam 9] ) genaamd [naam 10] B.V. ( [naam 10] ), die van [naam 11] ( [naam 11] ) genaamd [naam 12] B.V. ( [naam 12] ) en die van [naam 13] ( [naam 13] ) genaamd [naam 14] B.V. ( [naam 14] ) en [naam 15] ( [naam 15] ). [naam 13] gaf in 2009 te kennen de onderneming te willen verlaten. [naam 11] , [naam 9] en [naam 3] besloten de onderneming in gewijzigde vorm voort te zetten. Daartoe werd op 21 januari 2010 [naam 4] als nieuwe holding opgericht, met [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] als dochtervennootschappen. [naam 10] , [naam 12] en [naam 2] (de vennootschap van [naam 3] ) hielden vanaf 27 januari 2010 – ieder voor een derde deel – de aandelen in deze holding. De aandelen van [naam 14] en [naam 15] in [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] waren door [naam 4] gekocht.

Vanaf de oprichting tot en met 2012 was [naam 1] tevens de accountant van [naam 4] .

Ten behoeve van de inbreng van de aandelen voerde het bureau [naam 16] ( [naam 16] ) in opdracht van [naam 14] en [naam 12] een ‘quick scan’ waardebepaling uit van alle aandelen in [naam 5] en [naam 6] . Eind mei 2009 werd de waarde van de aandelen per 31 december 2008 op basis van door [naam 14] en [naam 12] verstrekte informatie bepaald op respectievelijk € 3.980.000 en € 2.624.000.

In een intentieverklaring van 14 augustus 2009 legden [naam 14] , [naam 15] , [naam 10] en [naam 2] vast dat de koopsom voor de aandelen [naam 5] en [naam 6] bestaat uit een vast bedrag van € 2.200.000 en een variabel bedrag van tussen € 0 en € 400.000.

[naam 1] heeft de halfjaarcijfers met toelichting per 30 juni 2009 van [naam 5] , [naam 6] en [naam 8] beoordeeld en gaf op 30 november 2009 voor elk van deze vennootschappen een verklaring van oordeelonthouding af.

Een medewerker van [naam 1] – [naam 17] ( [naam 17] ) – ontving op 25 november 2009 van [naam 13] onder meer een document, getiteld “Notulen Algemene vergadering van aandeelhouders”, gedateerd op 1 december 2008 en ondertekend door [naam 9] en [naam 13] . Daarin is opgenomen dat in december 2008 en in de loop van 2009 een interim dividenduitkering van € 360.000 voor [naam 10] zal worden uitgekeerd van het jaar 2008 en tevens een interim dividend van € 180.000 aan [naam 14] en hetzelfde bedrag aan [naam 12] .

[naam 1] heeft op 13 januari 2010 een inbrengverklaring afgegeven bij de oprichting van [naam 4] . Daarin verklaart hij dat de waarde van de in de beschrijving weergegeven voorgenomen inbreng, zoals beschreven naar de toestand per 23 oktober 2009, bij toepassing van in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden, welke in de beschrijving zijn vermeld, ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht ad € 1.890.000 waaraan met de voorgenomen inbreng moet worden voldaan, waarbij in het kader van deze voorgenomen inbreng het agio niet in het bedrag van de stortingsplicht is begrepen.

Eind 2011 trad [naam 10] uit [naam 4] . In september 2012 nam [naam 2] de aandelen van [naam 12] over voor een bedrag van € 1.500.000.

Op 2 oktober 2012 bracht [naam 18] ( [naam 18] ) in opdracht van [naam 4] een rapport van bevindingen (als bedoeld in NVCOS 4400) uit (Rapport [naam 18] ) met betrekking tot de vraag of [naam 4] een te hoge koopsom heeft betaald voor de aandelen in de dochtermaatschappijen.

Begin 2013 beëindigde [naam 4] de opdracht aan [naam 1] . In een vaststellingsovereenkomst van 14 mei 2013 zijn afspraken vastgelegd over onder meer de overdracht van het dossier. Over de uitvoering hiervan voeren partijen diverse civiele procedures.

I. de door [naam 1] beoordeelde (half)jaarrekening 2009 van [naam 6] onjuistheden bevat;

II. [naam 1] heeft nagelaten klagers, althans [naam 3] , te informeren over de situatie bij [naam 5] en [naam 6] en hij de in 2009 gedane onttrekkingen, die met behulp van geantedateerde facturen en andere documenten ten laste van 2008 zijn gebracht, in de jaarrekening over 2008 heeft opgenomen. In dit verband heeft [naam 1] :a. het antedateren van een dividendbesluit gefaciliteerd;

b. facturen voor managementfees geaccepteerd, terwijl hij wist dat ze geantedateerd en vals waren;

c. het zakelijk boeken van privétransacties toegestaan.

III. [naam 1] ondeugdelijke beoordelings- en inbrengverklaringen heeft afgegeven;

IV. hij een dossier niet heeft overgedragen;

V. [naam 1] zijn geheimhoudingsplicht heeft geschonden.

Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de onderdelen I, III, IV en V van de klacht gegrond verklaard en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft aan [naam 1] de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in het register als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder d, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) voor de duur van zes maanden.

Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Het hoger beroep van [naam 1]

Het College stelt vast dat [naam 1] niet heeft gemotiveerd waarom klagers reeds uit de informatie waarvan zij in 2009 en 2010 op de hoogte raakten een vermoeden van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen hadden moeten afleiden. Bovendien heeft [naam 1] niet betwist dat bij klagers pas na kennisneming van de inhoud van het Rapport [naam 18] van 2 oktober 2012 het vermoeden rees dat sprake was van klachtwaardig handelen. Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer de klacht derhalve terecht inhoudelijk behandeld.

“ [a]nders dan betrokkene kennelijk meent, (…) het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding de beoordelend accountant niet [ontslaat] van de verplichting om onderzoek te doen naar afwijkingen van materieel belang en - bij het uitblijven van een correctie - het afgeven van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Anders geformuleerd: het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding impliceert dat aan de accountant ook is gebleken dat er geen gronden zijn voor het afgeven van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Hoewel betrokkene voor deze implicatie kennelijk geen oog heeft gehad, mag zijn verklaring van oordeelonthouding door de gebruikers van deze halfjaarcijfers wel zo worden opgevat.”

Voorts heeft de accountantskamer als het gaat om de onderbouwing van de verwijten waarop klachtonderdeel I stoelt in overweging 4.5.5 het volgende overwogen:

“ De Accountantskamer stelt vast dat in de halfjaarcijfers 2009 van [naam 6] ten onrechte een bate van € 754.721 is opgenomen betreffende gefactureerde omzet op projecten, die al ultimo 2008 als gereed zijn aangemerkt, welk bedrag derhalve als nog te factureren omzet in de balans ultimo 2008 had moeten worden opgenomen. Voorts is in de halfjaarcijfers van [naam 6] geen rekening gehouden met een aanzienlijke creditering kort na balansdatum die op 30 november 2009 bekend had kunnen zijn. Op 17 juli 2009 is namelijk een factuur ten bedrage van € 69.847,80 (van 30 juni 2009) aan het COA gecrediteerd. Dit bedrag is als bate begrepen in de cijfers over het eerste halfjaar van 2009, maar is 17 dagen later weer gecrediteerd. De halfjaarcijfers hadden daarom met dat bedrag gecorrigeerd moeten worden. Ten slotte is ook het verwijt dat in de halfjaarcijfers de kosten van de post onderhanden werk, voor zover het gaat om intercompany-omzet, ten onrechte niet zijn opgenomen, niet betwist. Betrokkene heeft met een en ander doen blijken van een onvoldoende professioneel-kritische instelling. Dat levert op een schending van het fundamentele beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC. Klachtonderdeel I. moet dan ook in zoverre gegrond worden verklaard.”

[naam 1] bestrijdt voorts dat hij de suggesties had moeten doorvoeren die zijn genoemd in het in opdracht van [naam 4] (en [naam 3] ) door [naam 18] opgestelde rapport van bevindingen van 2 oktober 2012. Dit Rapport [naam 18] is drie jaar na de uitvoering van zijn opdracht opgesteld. Ten tijde van dit rapport was kennelijk duidelijk dat bepaalde gebeurtenissen niet of onjuist in de halfjaarcijfers 2009 waren geadministreerd. Drie jaar eerder was dat niet het geval. Enkel duidelijk was dat de administraties onvoldoende basis boden voor een ander oordeel dan de afgegeven oordeelonthoudingen. Hem kan niet worden tegengeworpen dat er drie jaar na dato meer informatie bekend is. In 2009 had hij genoemde punten niet kunnen ontdekken, aangezien een en ander als gevolg van de ontoereikende administratie eenvoudigweg niet beschikbaar was. Dit hangt ook samen met de beperkte aard van de beoordelingsopdracht. Volgens [naam 1] oordeelt de accountantskamer dan ook ten onrechte dat de door [naam 18] later gevonden correcties doorgevoerd hadden moeten worden. Hij kende de door [naam 18] genoemde cijfers en facturen niet, nu deze niet voortvloei(d)en uit de door hem in het kader van zijn beoordelingswerkzaamheden als onvoldoende geschikt beoordeelde administraties. Naar de mening van [naam 1] miskent de accountantskamer niet alleen de chronologie van de gebeurtenissen, maar (ook in dit verband) de aard en strekking van de door hem uitgevoerde werkzaamheden.

Het College stelt vast dat uit de opdrachtbevestiging en uit hetgeen [naam 1] in hoger beroep naar voren heeft gebracht blijkt dat [naam 1] de opdracht tot beoordeling van de halfjaarcijfers 2009 heeft beoogd uit te voeren in overeenstemming met het bepaalde in NVCOS 2400. Voorts verstaat het College het oordeel van de accountantskamer aldus dat [naam 1] bij de uitvoering van de beoordelingsopdracht niet had kunnen volstaan met een verklaring van oordeelonthouding. De geconstateerde gebreken in de (voorraad) administratie hadden voor [naam 1] aanleiding moeten zijn aanvullende werkzaamheden te verrichten totdat hij in staat was tot één van de drie in NVCOS 2400, paragraaf 27, genoemde conclusies te komen, te weten een goedkeurende beoordelingsverklaring, een conclusie met beperking (waarbij het probleem dat tot die beperking leidt beschreven moet worden) of een afkeurende beoordelingsverklaring. In NVCOS 2400, paragrafen 19 en 20, is beschreven wat het onderzoek dient te behelzen.

Naar het oordeel van het College had [naam 1] op basis van aanvullende werkzaamheden moeten onderbouwen waarom er, zoals hij heeft gesteld, geen afwijkingen van materieel belang waren. [naam 1] heeft na de constatering van de administratieve gebreken naar zijn zeggen bewust ervoor gekozen geen nader onderzoek in te stellen. Met de accountantskamer is het College van oordeel dat betrokkene ten onrechte heeft nagelaten onderzoek te doen. De implicatie van het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding is immers dat aan de accountant tevens – uit zijn onderzoek – is gebleken dat er geen gronden zijn voor afgifte van een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring. Het College onderschrijft hetgeen de accountantskamer dienaangaande heeft overwogen. Voor zover [naam 1] – eerst in hoger beroep – stelt dat hij wel degelijk nader onderzoek heeft gedaan, is dat niet uit de afgegeven verklaring en evenmin uit het beoordelingsdossier op te maken. Deze stelling strookt bovendien niet met de bewering van [naam 1] dat de directie niet wilde dat een en ander nader door hem zou worden bekeken en ook niet met zijn standpunt dat hij – uit vrees dat dan de transactie in gevaar zou komen – er bewust voor heeft gekozen geen nader onderzoek te verrichten. Voor zover hetgeen [naam 1] ter uitvoering van de beoordelingsopdracht (thans) stelt te hebben gedaan al als aanvullende werkzaamheden zouden zijn te kwalificeren, zijn die werkzaamheden volstrekt onvoldoende geweest.

De eerste grief van [naam 1] slaagt niet.

“ Hiervoor (onder 4.5.4) is al geoordeeld dat betrokkene ervan blijk heeft gegeven dat zijn kennis omtrent de strekking van een beoordelingsverklaring van oordeelonthouding volstrekt te wensen overlaat. Gezien de hiervoor onder 4.5.5 vermelde gebreken in de cijfers per 30 juni 2009 van [naam 6] en gezien de eigen verklaring van betrokkene ter zitting daarover (die spoort met de bevindingen die zijn verwoord in het dossier van de beoordelingsverklaring betreffende [naam 5] ) berusten de afgegeven beoordelingsverklaringen betreffende [naam 6] en [naam 5] op ontoereikende grondslagen. Betrokkene heeft, waar het gaat om de inbrengverklaring, erkend (en ook uit het werkprogramma in het dossier van de inbrengverklaring blijkt) dat hij bij het uitvoeren van deze opdracht de Praktijkhandreiking 1101 niet heeft gevolgd. Dat had wel van hem verlangd kunnen worden, reeds omdat hij zich daaraan in de opdrachtbevestiging heeft gecommitteerd. Maar zelfs als hij zich daartoe niet had verplicht, moet worden vastgesteld dat betrokkene bij de uitvoering van de opdracht tot de inbrengverklaring de daarvoor geldende voorschriften niet in acht heeft genomen. Zo had hij, nu zijn verklaring over de waarde van de voorgenomen inbreng op 23 oktober 2009 blijkens het aangelegde dossier mede steunt op de onder 2.5 vermelde waardebepalingen van de aandelen in [naam 6] en [naam 5] per eind 2008 van [naam 16] en deze waardebepalingen hoger uitkomen dan de tussen de partijen afgesproken koopsom van de aandelen, op grond van NVCOS 620 kenbaar (in zijn dossier) moeten vastleggen of [naam 16] en haar werkzaamheden voor de waardebepalingen voldoen aan de in deze standaard neergelegde vereisten. Op grond van het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC (en analoog aan NVCOS 3400) had van betrokkene, nu bij de waardebepalingen door [naam 16] gebruik is gemaakt van de concept jaarrekeningen van [naam 6] en [naam 5] over 2008, en gezien het tijdsverloop tot het tijdstip waarop de inbrengverklaring betrekking heeft, ook gevergd kunnen worden dat hij (kenbaar) had onderzocht hoe de cijfers van deze concepten zich verhouden tot die van de definitieve jaarrekeningen en tot de intussen (onder zijn verantwoordelijkheid samengestelde en beoordeelde) halfjaarcijfers 2009.”

Wat betreft de inbrengverklaring wijst [naam 1] erop dat uit de in 2010 van toepassing zijnde wet- en regelgeving volgt dat deze dient om een redelijke mate van zekerheid te bieden dat de waarde van de voorgenomen inbreng bij toepassing van in Nederland in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwde waarderingsmethoden ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht. Bij de inbrengverklaring moest hij op basis van geaccepteerde waarderingsmethoden derhalve vaststellen dat de waarde van de ingebrachte vennootschappen per 1 januari 2009 minimaal gelijk was aan de waarde van de storting. Volgens [naam 1] verschilt dit van de beoordelingsverklaring in die zin dat het feit dat niet kan worden beoordeeld of een administratie van een vennootschap onjuistheden van materieel belang bevat, niet uitsluit dat beoordeeld kan worden of de waarde van de voorgenomen inbreng ten minste gelijk is aan het bedrag van de stortingsplicht. De stortingsplicht bedroeg € 1.890.000. De inbrengverklaring is gebaseerd op de op 13 januari 2010 door de oprichters van de [naam 4] opgestelde vermogensbeschrijving. In de inbrengverklaring is vastgelegd dat niet [naam 1] , maar de oprichters van [naam 4] ( [naam 2] , [naam 12] en [naam 10] ) verantwoordelijk waren voor de inhoud van die beschrijving. [naam 1] heeft vastgesteld of de waarde van de vennootschappen op basis van deze hem aangeleverde cijfers ten minste € 1,89 miljoen bedroeg, wat het geval was en ook door hem in de inbrengverklaring is opgenomen. Ook klagers stellen volgens [naam 1] dat die vermogensbeschrijving in lijn was met de overeengekomen waarde. Verder wijst [naam 1] erop dat ook de grondslagen voor de waardering van de aandelen in de inbrengverklaring zijn toegelicht. Daarin staat dat deze is gebaseerd op de tussen partijen overeengekomen marktprijs en op de waardering door [naam 16] . Deze (onafhankelijke) grondslagen komen uit op een drievoud van de minimaal vereiste waarde van € 1,89 miljoen. Van belang is dat partijen in de beoordelingsverklaring geen aanleiding hebben gezien de overeengekomen koopprijs van € 5,4 miljoen aan te passen. Tegen deze achtergrond heeft [naam 1] op 13 januari 2010 de inbrengverklaring afgegeven. Ook wijst [naam 1] erop dat [naam 2] bij de overname van de aandelen van [naam 12] in 2012 nog € 1,5 miljoen betaalde voor 50% van de aandelen van de [naam 4] .

[naam 1] stelt dat hij is nagegaan of [naam 16] , een aan de Rabobank-groep gelieerde professionele overnameadviseur, voldoet aan de eisen die aan een vakkundig valuator worden gesteld in NVCOS 620. Hij heeft dit kunnen vaststellen gedurende het nauwe contact dat hij met [naam 16] onderhield in het kader van de waardering van de vennootschap. Wat betreft NVCOS 3400 stelt [naam 1] dat de inbrengverklaring noch de beoordelingsverklaringen onder deze standaard vallen. Beide zijn geen prognoses. [naam 1] stelt dat hij geen toekomstgerichte informatie beoordeelde, maar de door de voormalige aandeelhouders opgestelde vermogensbeschrijving en de vraag of die beschrijving de conclusie rechtvaardigde dat de inbreng in [naam 4] ten minste gelijk was aan de stortingsplicht.

Voor zover deze grief van [naam 1] is gericht tegen het oordeel van de accountantskamer dat [naam 1] ondeugdelijke boordelingsverklaringen heeft afgegeven, volgt uit hetgeen het College ten aanzien van zijn eerste grief heeft overwogen dat ook zijn tweede grief in zoverre niet slaagt. De door [naam 1] afgegeven beoordelingsverklaringen berusten ook naar het oordeel van het College op ontoereikende grondslagen.

Naar het oordeel van het College treft de tweede grief van [naam 1] evenmin doel voor zover deze is gericht tegen het hem gemaakte verwijt dat hij een ondeugdelijke inbrengverklaring heeft afgegeven. [naam 1] beroept zich er in dit verband op dat zijn inbrengverklaring kon steunen op de door goed geïnformeerde en tot een transactie bereid zijnde onafhankelijke partijen overeengekomen marktwaarde van de aandelen zoals bedoeld in de in de Richtlijn voor Jaarverslaggeving 120.204 gegeven definitie van het begrip “reëele waarde” (‘fair value’). Het feit dat een bepaalde marktwaarde was overeengekomen, zegt naar het oordeel van het College in dit geval echter weinig. Deze marktwaarde hebben partijen immers mede op basis van de door [naam 1] beoordeelde halfjaarcijfers bepaald. Zoals het College in het voorgaande al heeft vastgesteld, berusten de dienaangaande door [naam 1] afgegeven beoordelingsverklaringen op ontoereikende grondslagen. Dit betekent dat in zoverre niet van goed geïnformeerde partijen kan worden gesproken. Daar komt bij dat partijen ( [naam 14] en [naam 12] ) bij het bepalen van de marktwaarde van de aandelen tevens hebben betrokken de rapportage van [naam 16] , zoals gepresenteerd op 27 mei 2009. Dit betrof echter slechts een ‘quick scan’ oftewel, zoals [naam 16] het in de inleiding van haar rapportage zelf heeft geformuleerd, “een eerste aanzet van de indicatieve waardebepaling”. Deze ‘quick scan’ was bovendien gebaseerd op prognoses over de jaren 2009 tot 2013 en was ten tijde van de inbreng – begin 2010 – verouderd. Voor zover partijen bij hun beschrijving van 13 januari 2010 het door [naam 16] uitgebrachte financieringsmemorandum van 17 november 2009 zouden hebben betrokken, geldt dat bij het opstellen van dit document eveneens gebruikt is gemaakt van de onjuiste jaarcijfers 2008 en halfjaarcijfers 2009. In deze omstandigheden heeft de verklaring van [naam 1] over de waarde van de voorgenomen inbreng naar het oordeel van het College niet zonder meer kunnen steunen op de door partijen overeengekomen marktprijs.

Met zijn betoog aangaande de standaarden, meer bepaald NVCOS 3400, gaat [naam 1] eraan voorbij dat indien hij – naar gesteld en ook uit zijn dossier blijkt – zijn inbrengverklaring van 13 januari 2010 mede op de rapportage van [naam 16] heeft gebaseerd, hij had moeten onderzoeken of de aan de schattingen van [naam 16] ten grondslag liggende gegevens nog juist waren. Haar prognoses waren immers op concept jaarrekeningen 2008 gebaseerd terwijl intussen geruime tijd was verstreken en de definitieve jaarrekeningen 2008 en de halfjaarcijfers 2009 beschikbaar waren gekomen. Dit heeft [naam 1] evenwel nagelaten.

Ook de tweede grief van [naam 1] slaagt niet.

“ De Accountantskamer is van oordeel dat betrokkene zich in deze kwestie allerminst professioneel heeft opgesteld. De verzuchting van klagers waarom voormalige cliënten, met wie in een vaststellingsovereenkomst gedateerd 14 mei 2013 afspraken zijn gemaakt over het verstrekken binnen 10 dagen van (kort gezegd) kopieën van alle dossiers, gerechtelijke procedures moeten starten tegen hun voormalige huisaccountant om te bewerkstelligen dat de accountant voldoet aan deze afspraak, is, gelet op twee (door klagers overgelegde) vonnissen van de voorzieningenrechter van de rechtbank Amsterdam van 4 april 2014 en gelet op de verplichting van betrokkene om mee te werken aan overdracht van zijn dossier aan de opvolgend accountant, geenszins onbegrijpelijk. Het hier geconstateerde handelen/nalaten van betrokkene is schadelijk voor de goede naam van het accountantsberoep en moet dan ook worden gekwalificeerd als een schending van het fundamentele beginsel ‘professioneel gedrag’ als bedoeld in artikel A-100.4 onder c. van de VGC.”

De derde grief van [naam 1] slaagt evenmin.

Ook de vierde grief van [naam 1] treft geen doel.

Het hoger beroep van [naam 2] en [naam 3]

“ In hun repliek hebben klagers niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 wist of kon weten dat de dividendbesluiten geantedateerd en de facturen voor de managementfees geantedateerd en vals waren. Klagers hebben ook niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene later wel heeft geweten dat de dividendbesluiten geantedateerd waren en de facturen voor de managementfees geantedateerd en vals. Daarvan uitgaande kan in het midden worden gelaten of betrokkene klagers, althans klager sub 5), over een en ander had moeten informeren. Ook het verwijt dat betrokkene het zakelijk boeken van privétransacties heeft toegestaan, is in het licht van het verweer van betrokkene, onvoldoende onderbouwd. Klachtonderdeel II. moet daarom ongegrond worden verklaard.”

Ten eerste wijzen [naam 2] en [naam 3] op het feit dat de drie oud-aandeelhouders en [naam 1] begin januari 2009 via e-mail hebben gediscussieerd over de verdeling van de winst van [naam 6] 2008 teneinde een van de bestaande aandelenverhouding afwijkende winstverdeling te bereiken van ieder een derde deel. Productie 23 van het klaagschrift betreft de e-mailcorrespondentie die is terug te vinden op de server van de bedrijven en die van [naam 1] . Bij die correspondentie is een bijlage gevoegd, ook terug te vinden op de computer van [naam 1] . In de versie van augustus 2009 is het overzicht gevoegd als productie 24 bij het oorspronkelijk klaagschrift. [naam 1] beschikte er dus al in januari 2009 over. Zijn medewerker correspondeert in februari nog met bestuurder [naam 9] over de winstverdeling; daarbij vraagt hij expliciet naar de (privé-)declaraties. Dat overzicht bevat de berekening van de winstverdeling, die onder meer bestaat uit privé-uitgaven die zakelijk geboekt zijn. Bij [naam 11] bevat dat overzicht facturen van [naam 1] voor de uitvoerige fiscale (herstel)werkzaamheden met betrekking tot de persoonlijke holdings van [naam 11] . In februari 2009 correspondeert [naam 9] ook met de medewerker van [naam 1] over de definitieve hoogte van het dividend. Hij constateert dan dat de dividendbetalingen een voorschot zijn. In maart 2009 mondt dat uit in een conclusie. Opnieuw blijkt dat de betrokkenen beoogden te komen tot gelijke winstbedragen per persoon via hun vennootschappen, hoewel de verdeling van de aandelen een andere verhouding kende. Naar [naam 3] c.s. pas veel later hebben begrepen was die gelijke verdeling per persoon al bij een eerdere transactie overeengekomen, waarbij [naam 1] een intensieve adviserende rol heeft gespeeld. [naam 1] was derhalve tot in detail op de hoogte van het streven de winst aldus te verdelen. In januari 2009 wordt in de e-mail gediscussieerd over in te dienen managementfacturen van € 230.000 per persoon voor [naam 11] en [naam 13] . Beslist wordt het zo te doen en eventueel resterende verschillen later recht te trekken. Die twee managementfacturen worden ge(ante)dateerd op 22 december 2008, zoals blijkt uit productie 25 van het klaagschrift. [naam 1] kon niet alleen vermoeden, maar wist dat die facturen geantedateerd waren. De facturen worden in januari en februari 2009 betaald. Als [naam 1] in november 2009 vraagt om een schriftelijke neerslag van het dividendbesluit, ontvangt hij via de medewerker van [naam 1] de op 1 december 2008 gedateerde notulen van een algemene vergadering van aandeelhouders, die zou zijn gehouden op dezelfde dag (productie 14 van het klaagschrift). In die notulen wordt ook aan [naam 12] dividend toegekend, terwijl op dat moment [naam 12] nog niet bestaat. Die rechtspersoon wordt (nota bene met medeweten van [naam 1] ) pas op 16 december 2008 opgericht als onderdeel van de oplossing van de fiscale herstelwerkzaamheden van de vennootschappen van [naam 11] . [naam 1] declareert voor zijn ondersteuning bij die actie tienduizenden euro's: het kan hem dus niet zijn ontgaan. Op 3 augustus 2009 is [naam 1] op de hoogte geraakt van de concept-intentieverklaring ten behoeve van de transactie die [naam 3] c.s. zullen gaan sluiten met de toenmalige oud-aandeelhouders. Daarin is de bepaling opgenomen dat de lusten en de lasten van beslissingen, die na 1 januari 2009 zijn genomen voor rekening zijn van de kopers. Die bepaling geeft de antedatering van de facturen en dividendbesluiten een grote economische betekenis. [naam 1] moet zich dat gerealiseerd hebben en had los daarvan de plicht om dat te rapporteren, zowel bij de jaarrekening 2008 van [naam 6] en [naam 5] als bij het opstellen van de jaarrekening

2009, alsmede van de openingsbalans van de kopende partij, die de aandelen in januari 2010 heeft verworven.

Ten tweede wijzen [naam 2] en [naam 3] op het – volgens hen onjuiste – beeld dat [naam 1] vervolgens op 6 augustus 2009 in de jaarrekening 2008 van [naam 6] presenteert. Wat betreft de managementfacturen: hoewel deze facturen van € 230.000 boekhoudkundig een verplichting opleveren van [naam 6] aan elk van de vennootschappen van [naam 13] en [naam 11] , neemt [naam 1] die verplichting niet in de jaarrekening 2008 op bij de schulden van de groepsmaatschappijen per balansdatum. Evenmin worden deze posten gespecificeerd bij nog te betalen kosten per balansdatum. Aldus wordt ten onrechte de suggestie gewekt dat die managementverplichtingen al in 2008 zijn betaald. Wat betreft de privé-uitgaven: hoewel [naam 1] kennis heeft van discussies over het zakelijk boeken van privé-uitgaven en het betrekken van dergelijke verrekeningen bij de winstverdeling, neemt hij de bedragen gewoon op als zakelijke boekingen bij het samenstellen van de jaarrekening 2008 van [naam 6] , zonder dat van enig kritisch onderzoek is gebleken. Wat betreft het dividend: bij [naam 6] neemt [naam 1] in de jaarrekening op dat de winst wordt toegevoegd aan de algemene reserves, onder aftrek van een dividenduitkering van € 388.960 en een voorgenomen dividenduitkering van € 400.000 (productie 20 van het klaagschrift). Volgens [naam 2] en [naam 3] verhult [naam 1] in de jaarrekening de feitelijke gang van zaken. Ook later, bij de beoordelingsverklaring over de cijfers van de eerste helft van 2009, de jaarcijfers 2009 en bij het verwerken van de koopovereenkomst in de openingsbalans en de jaarcijfers 2010 van de kopende partij, waarbij hij ook als accountant optreedt, verzwijgt [naam 1] zijn wetenschap. Hij weet dat het door hem ontvangen aandeelhoudersbesluit geantedateerd en vals is, maar doet niets. Uit de jaarrekening valt niet, zoals [naam 1] betoogt, af te leiden dat tot de uitkeringen was beslist in lijn met de koopovereenkomst ten gunste van de aandeelhouders. [naam 3] stelt niet juist door [naam 1] geïnformeerd te zijn en op een dwaalspoor te zijn gebracht door het geantedateerde besluit. [naam 1] had zijn kennis moeten gebruiken om klaarheid te verschaffen aan alle partijen op alle relevante momenten, ook in 2010 bij de openingsbalans van de vennootschap die de aandelen heeft verworven en bij de ook door hem samengestelde jaarrekeningen 2009 van de overgenomen vennootschappen. Voor zover [naam 1] aanvoert dat [naam 3] in de periode tot diens toetreding niet zijn cliënt was, werd hij dat met ingang van de oprichting van [naam 4] in januari 2010 nadrukkelijk wel. [naam 3] werd immers bij de oprichting van die vennootschap tot bestuurder benoemd en [naam 1] fungeerde vanaf dat moment als controlerend accountant van de vennootschap (en bleef dat doen ten aanzien van haar nieuw verworven dochtermaatschappijen).

[naam 2] en [naam 3] wijzen er verder op dat [naam 13] aan [naam 16] ten behoeve van de waardebepaling van [naam 5] in 2009 heeft aangegeven dat in verband met normalisaties in 2008 bedragen van € 52.764,61 en € 27.725,18 gecorrigeerd dienden te worden op de kosten van [naam 5] . Het resultaat zou dan hoger uitvallen. Zo'n normalisatie is denkbaar als sprake is van kosten in de jaarrekening die feitelijk een andere betekenis hebben, bijvoorbeeld als sprake is van privé-kosten die (ten onrechte) zakelijk zijn geboekt. Hiervan kan geen sprake zijn als het gaat om kosten die nodig waren voor het functioneren van [naam 5] als onderneming. Uit een door [naam 13] aan [naam 16] gestuurd overzicht van uitgaven van [naam 5] niet behorende bij de kosten 2007 en 2008 blijkt dat [naam 11] en [naam 13] beiden aanmerkelijke bedragen aan privé-declaraties hebben ontvangen, die niet bij de kosten van [naam 5] behoorden. Dat staat haaks op de verklaring van [naam 1] voor de accountantskamer. Die verklaring bevatte ook geen rechtvaardiging voor de kosten die voor [naam 11] (of zijn holding) zijn geboekt ad € 27.725,18. Ook wijzen [naam 2] en [naam 3] op productie 29 van het klaagschrift, waaruit blijkt dat de declaratie van privé-uitgaven met [naam 1] is afgestemd in e-mailcorrespondentie van 19 november 2008. [naam 13] spreekt in die e-mail van “wat we prive uitgeven” en “heel veel gedaan via verbouwing”. Hij was bezig met de bouw van een woonhuis, dat in het voorjaar van 2009 is opgeleverd. Het is duidelijk dat dergelijke kosten niet geactiveerd behoren te worden op de balans van [naam 5] .

Het College stelt vast dat [naam 2] en [naam 3] niet bestrijden dat in 2008 feitelijk een dividend van € 300.000, dan wel € 388.960 volgens de jaarrekening 2008 van [naam 6] , aan de aandeelhouders is uitgekeerd. In zoverre kan het ervoor worden gehouden dat in dat jaar concreet tot de uitbetaling van dit bedrag aan dividend is besloten.

Het College acht niet aannemelijk dat de aandeelhouders ook over een verdere dividenduitkering – naar [naam 1] op 6 augustus 2009 als ‘voorgenomen dividenduitkering’ in de door hem samengestelde jaarrekening 2008 van [naam 6] eveneens heeft vermeld, een bedrag ter grootte van € 400.000 – al in 2008 een definitieve beslissing hadden genomen. Uit door [naam 2] en [naam 3] overgelegde e-mailberichten blijkt immers dat de aandeelhouders begin 2009 nog over de winstverdeling correspondeerden. Tussen 3 januari 2009 en 7 januari 2009 bespraken zij berekeningen die antwoord moesten geven op de vraag hoe zij (via extra managementfacturen) van een aandelenverhouding van respectievelijk 50% ( [naam 9] ), 25% ( [naam 11] ) en 25% ( [naam 13] ) uit konden komen op een winstverdeling van een derde deel voor ieder. [naam 9] stuurde bij e-mailbericht van 3 januari 2009 aan [naam 11] en [naam 13] een door hem opgestelde berekening met als conclusie dat zij voor 2008 nog facturen moeten sturen van respectievelijk € 180.948 (ex btw) en € 176.540 (ex btw). Bij e-mailbericht van

5 januari 2009 stuurde [naam 1] aan [naam 13] zijn berekening van de extra factuur van de management fee. Deze zou volgens [naam 1] (voor [naam 13] en [naam 11] tezamen) € 467.000 moeten zijn. In antwoord op de vraag van [naam 13] of het verstandig zou zijn nog eerst een bedrag aan het eigen vermogen toe te voegen, antwoordde [naam 1] bij e-mailbericht van

5 januari 2009: “je hoeft niet alle winst uit te delen, dus gewoon die facturen maken en bij het vaststellen van de jaarrekening kijken hoeveel dividend er uit gekeerd kan worden.” In zijn reactie per e-mailbericht van 5 januari 2009 meldde [naam 13] aan [naam 9] en [naam 11] , na te concluderen dat [naam 11] en hij nog een rekening van € 233.500 naar [naam 6] moeten sturen waarvan zij € 58.375 vennootschapsbelasting moeten betalen, dat hij “dit ook even met [naam 1] [heeft] bekeken en die komt tot dezelfde conclusie”. Met doorzending van (voornoemd e-mailbericht en) het antwoord daarop van [naam 9] legde [naam 13] bij e-mailbericht van 6 januari 2009 aan [naam 1] een vervolgvraag voor over de eerder (door [naam 1] ) gehanteerde tarieven vennootschapsbelasting, waarop [naam 1] de volgende dag antwoordde. In een in kopie aan [naam 1] gezonden e-mailbericht van 30 maart 2009 legde [naam 1] ’s kantoorgenoot [naam 17] , naar aanleiding van het verzoek de winstverdeling en de totale dividenduitkering conform het door [naam 9] verstrekte overzicht in de jaarrekening 2008 van [naam 6] te verwerken, aan [naam 9] de vraag voor of hij – aangezien de algemene reserve voor winstverdeling/dividendverwerking per 31 december 2008 lager is dan de afgesproken winstverdeling van € 722.070 waarvan

volgens het overzicht € 300.000 in 2008 is uitgekeerd en € 420.000 in 2009 – dit wil “aanpassen naar een dividenduitkering in 2008 van bijvoorbeeld € 700.000 (waarvan

€ 300.000 is betaald in 2008 en een voornemen voor dividenduitkering van € 400.000 en dat in 2009 een interimdividend wordt uitgekeerd van € 22.070”. Met dit voorstel ging [naam 9] de volgende dag per e-mail akkoord.

Naar het oordeel van het College geeft bovenstaande correspondentie er blijk van dat de besluitvorming over de dividenduitkering in het begin van het jaar 2009 nog gaande was en een en ander omstreeks maart 2009 meer definitief vorm begon te krijgen. Uit niets is kunnen blijken dat de aandeelhouders al in 2008 tot die specifieke (verdeling van de) winstuitkering hebben besloten. Voorts volgt uit deze correspondentie dat [naam 1] van meet af aan op de hoogte was. Gelet op die wetenschap had [naam 1] de uiteindelijke winstverdeling niet in de jaarrekeningen 2008 van [naam 6] en van [naam 5] mogen verwerken zoals hij dat heeft gedaan.

Voorts overweegt het College dat [naam 1] ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 niet beschikte over een document waaruit bleek dat in 2008 tot bedoelde dividenduitkering was besloten. [naam 1] , althans zijn kantoorgenoot [naam 17] , ontving – nadat in voornoemd

e-mailbericht van 30 maart 2009 en opnieuw bij e-mailbericht van 24 november 2009 was gevraagd om een getekende kopie van de notulen van de dividenduitkering per 31 december 2008 – pas op 25 november 2009 per e-mail de “Notulen Algemene vergadering van aandeelhouders” van 1 december 2008. Met betrekking tot het onderwerp “dividend” is hierin opgenomen: “Dit jaar zal er in december 2008 en in de loop van 2009 een interim dividend uitkering van € 360.000,00 voor de aandeelhouder [naam 10] BV en zal worden uitgekeerd van het jaar 2008 en tevens een interim dividend van € 180.000,00 aan de aandeelhouder [naam 14] BV en € 180.000,00 aan de aandeelhouder [naam 12] BV.” Gelet op hetgeen het College hierboven heeft overwogen, wist [naam 1] , althans moet hij hebben geweten, dat deze notulen geen juist beeld gaven van de besluitvorming met betrekking tot de uitkering van dividend en had hij met dit document geen genoegen mogen nemen. Ook het feit dat deze notulen – die nota bene bijna een jaar na dato en pas na herhaaldelijk aandringen werden opgestuurd – de vermelding bevatten dat dividend wordt uitgekeerd aan een op dat moment niet bestaande aandeelhouder ( [naam 12] ) had [naam 1] tot die gevolgtrekkingen moeten leiden. Door het document niettemin kritiekloos en zonder nader onderzoek te aanvaarden, heeft [naam 1] meegewerkt aan het tot stand komen van een situatie waarin geen andere conclusie meer kan worden getrokken dan dat het dividendbesluit wel moet zijn geantedateerd.

Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer, gelet op het vorenstaande, ook niet in het midden kunnen laten of [naam 1] klagers, althans [naam 3] , over een en ander had moeten informeren. Ten tijde van het afgeven van de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van [naam 6] en die van [naam 5] over 2008 (op respectievelijk 6 augustus 2009 en 5 augustus 2009) had [naam 1] moeten signaleren dat er in 2009 nog winstonttrekkingen waren. Naar [naam 1] bekend was, voerden de toenmalige aandeelhouders en [naam 2] en [naam 3] op dat moment besprekingen over de verkoop van aandelen en kon hij weten dat dit informatie betrof waarvan redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de kennisneming daarvan door kopers van materiële invloed zou kunnen zijn op hun bereidheid de aandelen (voor de overeengekomen prijs) te kopen. Ook ten tijde van het opstellen van de inbrengverklaring – ten behoeve waarvan [naam 1] via [naam 16] de concept leveringsakte (inclusief koopovereenkomst) ontving – had [naam 1] klagers, althans [naam 3] , omtrent deze onttrekkingen in 2009 moeten informeren, aangezien in dat verband met betrekking tot risico en dividendgerechtigdheid was bepaald dat de aandelen, met alle daaraan verbonden rechten en verplichtingen, vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico zijn van [naam 4] en dat alle dividenden en andere uitkeringen vallende op de aandelen, die op die datum nog niet waren vastgesteld, toekomen aan [naam 4] . [naam 1] wist dat de dividenduitkering waartoe in de loop van 2009 was besloten op grond daarvan aan zijn cliënt [naam 4] toekwam, maar heeft die informatie niet met haar gedeeld.

Naar het oordeel van het College hebben [naam 2] en [naam 3] tevens aannemelijk gemaakt dat [naam 1] van het zakelijk boeken van privétransacties afwist. Bij hun klaagschrift hebben zij onder meer een e-mailwisseling overgelegd tussen [naam 13] en [naam 1] die plaatsvond op 6 november 2008 en 19 november 2008. Op de vraag van [naam 13] – “ [naam 11] en ik houden samen altijd bij wat we Prive uitgeven, nu moet Ad nog € 20.000,00 ontvangen van AS omdat ik heel veel via verbouwing heb gedaan, kunnen we Ad een bonus uitkeren om dit recht te trekken wegens uitzonderlijk presteren wegens binnen halen coa klus? En zo ja, kunnen we dit zo overmaken of moet daar een factuur tegenover staan?” – antwoordde [naam 1] : “ja dat zou ik rechttrekken via een factuur”. Vervolgens antwoordde [naam 1] op de vraag van [naam 13] : “Hoe bedoel je? Bijv. wegens uitzonderlijke prestatie over 2008 extra fee van 20K?” eveneens “ja”. Verder blijkt uit de hierboven genoemde e-mailcorrespondentie over de dividenduitkering, waarbij [naam 1] zoals in het vorenstaande al is geconstateerd betrokken was, dat in die berekeningen rekening is gehouden met reeds in 2008 uitgekeerde overige declaraties. Blijkens de overzichten waarmee werd gerekend, behoorden bijvoorbeeld als het gaat om de declaraties die al aan [naam 11] waren uitgekeerd onder meer de bovengenoemde facturen van [naam 7] tot deze post.

Maatregel

Het College is van oordeel dat het opleggen van de maatregel van doorhaling van de inschrijving van de accountant in de in artikel 1, onder i, van de Wtra bedoelde registers, gelet op de aard en de ernst van de hiervoor omschreven schendingen van de fundamentele beginselen en de omstandigheden waaronder deze zich hebben voorgedaan, in dit geval passend en geboden is. Uit de thans in hoger beroep vastgestelde tuchtrechtelijke verwijten blijkt nog scherper dat [naam 1] zich weinig gelegen laat liggen aan de regelgeving op het gebied van zijn werkzaamheden, waarbij door hem ernstige misslagen zijn begaan. Gebleken is dat de wijze waarop [naam 1] zijn taken als accountant heeft vervuld heeft bijgedragen aan het op oneigenlijke wijze afromen van de winst van de betreffende ondernemingen en het verhullen van de werkelijke gang van zaken in de jaarrekeningen, hetgeen er onder andere toe heeft geleid dat [naam 3] bij de beslissing om als mede-koper de onderneming in gewijzigde vorm voort te zetten aangaande de waarde van (de aandelen in) de onderneming op het verkeerde been is gezet. [naam 1] heeft slechts oog gehad voor de belangen van een deel van zijn

(oud-)cliënten. Bovendien is, ook ter zitting, niet gebleken dat [naam 1] inzicht heeft in de laakbaarheid van zijn gedrag.

Het College bepaalt de termijn waarbinnen [naam 1] niet opnieuw in de registers kan worden ingeschreven op achttien maanden.

Conclusie